Gratis imPlus-Beitrag: Der Bundesfinanzhof verwirft die restriktive Auffassung der Finanzverwaltung zur Umsatzsteueroption. Von Rechtsanwalt Dr. Martin Mohr
Wird ein Grundstück veräußert und ist zum Zeitpunkt des notariellen Kaufvertragsschluss noch nicht klar, in welcher Weise das Grundstück beziehungsweise die Immobilie vom Käufer verwendet werden wird, ergibt sich zwischen Verkäufer und Käufer ein umsatzsteuerlicher Interessenkonflikt. Besonders problematisch ist dieser Konflikt beim Verkauf von Immobilien(-projekten) im Wege des Forward Deals. Beim Forward Deal erwirbt der Käufer eine noch nicht fertiggestellte Immobilie aus der Projektentwicklung heraus. Weniger betroffen sind Übernahmen von Bestandsimmobilien, die weitergeführt werden. Bestandsübernahmen fallen als Geschäftsveräußerung im Ganzen von vornherein nicht unter den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer.
Der Erwerb einer Immobilie vom Projektentwickler ist im Grundfall ein von der Umsatzsteuer befreiter Vorgang. Der Verkäufer hat allerdings die Möglichkeit, den Vorgang durch einseitige Erklärung (Option) ganz oder teilweise umsatzsteuerpflichtig werden zu lassen. Hieran hat er ein Interesse, wenn er im Zusammenhang mit Erwerb, Herstellung/Sanierung oder Verkauf der Immobilie Vorsteuerbeträge geltend gemacht hat. Hintergrund ist, dass nur ein umsatzsteuerpflichtiger (Weiter-)Verkauf den Verkäufer zur Geltendmachung solcher Vorsteuern berechtigt. Würde der Verkauf umsatzsteuerfrei, also ohne Option, erfolgen, wäre der Verkäufer verpflichtet, in der Vergangenheit geltend gemachte Vorsteuerbeträge zu korrigieren und an das Finanzamt zurückzuzahlen.
Käufer benötigt Sicherheit über Vorsteuerabzug
Ein Käufer kann und wird eine Option des Verkäufers zur Umsatzsteuer nur dann akzeptieren, wenn die auf den Kaufpreis geschuldete Umsatzsteuer keine wirtschaftliche Belastung für ihn ist. Das ist dann der Fall, wenn der Käufer die Umsatzsteuer auf den Kaufpreis als Vorsteuer geltend machen kann. In der Praxis ist das allerdings häufig problematisch. Technisch ist klar, dass ein Vorsteuerabzug nur möglich ist, wenn die Immobilie umsatzpflichtig zu gewerblichen Zwecken vermietet wird. Nicht möglich ist der Abzug, wenn sie umsatzsteuerfrei zu Wohnzwecken vermietet wird. Diese Verwendungsverhältnisse sind zum Abschluss des notariellen Kaufvertrags aber oft nicht im Detail klar. Oft gibt es nur ungefähre Vorstellungen oder sie verändern sich im Laufe der Bau- und Vermietungsphase.
Theoretisch könnten daher die Interessen von Verkäufer und Käufer über eine richtig gewählte Optionsquote austariert werden. So könnte gewährleistet werden, dass im Idealfall weder beim Verkäufer noch beim Käufer eine größere wirtschaftliche Belastung mit Umsatzsteuer im Sinne eines Vorsteuerschadens entsteht. Problematisch ist allerdings, dass nach eindeutiger Regelung des Umsatzsteuergesetzes die Option und die Festlegung der Optionsquote bereits und nur im notariellen Kaufvertrag erfolgen müssen. Der Termin mit dem Notar liegt aber weit vor der tatsächlichen Inverwendungnahme Nach Abschluss des Kaufvertrags kann keine Option mehr erklärt werden, auch nicht in einer notariellen Nachtragsurkunde.
Diese strenge Regelung dient dem Schutz des Käufers. Er ist nämlich im Fall des Kaufs einer Immobilie abweichend vom Regelfall als Leistungsempfänger selbst Schuldner der Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt (sogen. reverse charge Verfahren). Er soll dementsprechend nicht aufgrund eines nachträglichen Verzichts des Verkäufers mit einer nachträglichen Steuerschuld konfrontiert und ggfs. belastet werden.
Nach (bisheriger und noch aktueller) Auffassung der Finanzverwaltung gelten diese strengen Regeln auch für die Rückgängigmachung des Verzichts. Mit anderen Worten käme ein Widerrauf nur im notariell beurkundeten Kaufvertrag in Betracht.
Bundesfinanzhofs kippt Auffassung der Finanzverwaltung
Dass diese Auffassung der Finanzverwaltung haltlos ist, hat der Bundesfinanzhof (Az. XI R 22/19) am 2. Juli 2021 entschieden. Der Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung kann außerhalb des notariellen Kaufvertrages erfolgen. Er ist zudem möglich, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung (= Übertragung der Immobilie) noch anfechtbar oder noch aufgrund Vorbehalts der Nachprüfung änderbar ist.
Der Grundsatz, dass sowohl die Option als auch der Widerruf der Option in gleicher Weise auszuüben sind, gilt nicht. Denn würde das Recht zum Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung gleichzeitig mit dem Verzicht der Steuerbefreiung ausgeübt werden müssen, wäre der Widerruf des Verzichts faktisch ausgeschlossen. Der Käufer wird auch nicht unerwartet mit einer Steuerforderung konfrontiert. Der Widerruf der Option führt zu einer Steuerbefreiung und damit gerade nicht zu einer Belastung des Käufers.
Auswirkung für die Praxis
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs zeigt eine Lösung auf, wie im Rahmen eines Forward Deals vorgegangen werden kann. Das gilt auch für andere Konstellationen mit unklaren Verwendungsverhältnissen. Zunächst wird eine Volloption erklärt bzw. eine in jedem Fall ausreichend hohe Optionsquote gewählt. Diese Quote wird dann im Anschluss bei Inverwendungnahme ganz oder teilweise widerrufen. Zwar wurde im zugrundeliegenden Fall eine 100-prozentige Option vollständig widerrufen; es ist aber nicht ersichtlich, weshalb ein teilweiser Widerruf nicht möglich sein sollte.
Durch die Entscheidung erhöht sich der Gestaltungsspielraum bei solchen Immobilienankäufen. Im jeweiligen Kaufvertrag sollten entsprechende Handlungsoptionen vorgesehen werden. Teilweise wurden ähnliche kaufvertraglichen Regelungen schon in der Vergangenheit höchstvorsorglich bzw. hoffnungsvoll verwendet. Einschlägige Alt-Fälle sollten auf Anpassungsmöglichkeiten geprüft werden.
Wie die Finanzverwaltung mit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs umgeht, bleibt abzuwarten. Es ist davon auszugehen, dass sie sich gezwungenermaßen der Einschätzung des Bundesfinanzhofes anschließt.,
Dr. Martin Mohr ist Rechtsanwalt und Steuerberater bei der internationalen Wirtschaftskanzlei CMS Deutschland.